TRIBUTACIÓN DE PERSONAS NATURALES NO DOMICILIADAS - RENTAS DE TRABAJO
CONTRATACIÓN DE PERSONAL EXTRANJERO Y SU IMPLICANCIA EN EL IMPUESTO A LA RENTA PERUANO
ANTECEDENTES
Con la globalización, el intercambio de información y el acceso a información en tiempo real nos ha cambiado la forma de ver el mundo. Como consecuencias de estos cambios, las personas de distintas nacionalidades no solo se acercan a través de los dispositivos electrónicos, sino también, de forma física.
Según la web de las Naciones Unidas, al 2019 la migración mundial ascendía a 272 millones[1], cifra que va en crecimiento y que no es ajena al Perú. Es así que el sitio web Expansión.com señala que al 2019 existe un total de 782,169 extranjeros en el Perú[2]. De este grupo, muchos son los extranjeros que terminan obteniendo ingresos dentro del país al que migran por sus trabajos de forma dependiente e independiente y obliga a evaluar el impacto tributario en las empresas que las contratan, motivo que nos lleva a presentar el presente informe.
DESARROLLO
Extranjeros y su domicilio
La calidad de extranjero responde a aquella persona vinculada en la historia, economía, lengua, credo, costumbres y sentimiento de cercanía a un país. Para el Derecho Internacional Público el extranjero es aquella persona que no tiene la nacionalidad del Estado en cuyo territorio se encuentra.
La calidad de domicilio, para el Derecho Internacional Privado responde a aquel lugar u ocupación física en el que se reside de forma habitual.
Como podemos recoger de ambos conceptos, la calidad de extranjero responde a un vínculo político respecto de un país, en contraposición al domicilio, que está vinculado al lugar donde uno vive o reside de forma habitual.
Esta diferenciación es importante, en tanto que nuestra legislación tributaria, en específico la Ley del Impuesto a la Renta peruana las distingue de forma clara donde le aplica un tratamiento con costos tributarios altos a los extranjeros en condición de no domiciliado.
La Ley del Impuesto a la Renta y la condición de domiciliado
¿Qué nos dice la ley de renta respecto de la condición de domiciliado para los extranjeros? La Ley del impuesto a la renta señala, entre otros, que se considerará como domiciliado a[3]:
“Las personas naturales extranjeras que hayan residido o permanecido en el país más de ciento ochenta y tres (183) días calendario durante un periodo cualquiera de doce (12) meses.”
Como podemos apreciar tras una lectura simple, que para la legislación tributaria la condición de domiciliado se obtiene una vez que el extranjero se encuentre más de 183 días en territorio peruano. Esto involucra que una persona extranjera puede estar dentro y fuera del territorio peruano, pero su evaluación para la obtención de la condición de domiciliado será en un periodo de doce meses con una permanencia mayor a 183 días en el plazo indicado.
Esta condición se evalúa cada 01 de enero de cada año[4], siendo que, si en algún momento de un año “x” se obtiene supera los 183 días, se gana el derecho y la condición a ser considerado un domiciliado recién el 01 de enero del año siguiente.
Un primer ejemplo sería que una persona extranjera ingresa a Perú el día 30 de junio del 2019 y se mantiene -sin salir del país- hasta el día 31 de diciembre del 2019. A tal ocasión, el día 31 de diciembre llegó 185 días superando los 183 requeridos, dos días más al de los requeridos. Como consecuencia, al 01 de enero del 2020 esta persona tendrá ya la condición de domiciliado en el Perú a efectos del impuesto a la renta.
Ejemplo 1 | |||
Mes | Día Ingreso | Día Conteo | Días Efectivos |
Jun-19 | 30/06/2019 | 30/06/2019 | 1 |
Jul-19 | 01/07/2019 | 31/07/2019 | 31 |
Ago-19 | 01/08/2019 | 31/08/2019 | 31 |
Set-19 | 01/09/2019 | 30/09/2019 | 30 |
Oct-19 | 01/10/2019 | 31/10/2019 | 31 |
Nov-19 | 01/11/2019 | 30/11/2019 | 30 |
Dic-19 | 01/12/2019 | 31/12/2019 | 31 |
185 | |||
Un segundo ejemplo es una persona extranjera que ingresa a Perú el día 2 de julio del 2019 y se mantiene -sin salir del país- hasta el día 31 de diciembre del 2020. A tal ocasión, el día 31 de diciembre desea evaluar su condición de domiciliado. Luego de calcular los días efectivamente resididos en Perú nota que al 31 de diciembre sólo ha alcanzado 183 días en el país y que recién el 01 de enero del 2020 esta persona llega a estar en el Perú 184 días. Como se puede notar, al 31 de diciembre del 2019 no había cumplido con lo indicado en la norma que exige más de 183 días por lo que no ha adquirido la condición de domiciliado para el 2020. Sin embargo, al superar los 183 días el 1 de enero del 2020 con 184 días, al año siguiente, 2021, ya adquiere la condición de domiciliado.
Ejemplo 2 | ||||
Mes | Día Ingreso | Día Conteo | Días Efectivos | |
Jul-19 | 02/07/2019 | 31/07/2019 | 30 | |
Ago-19 | 01/08/2019 | 31/08/2019 | 31 | |
Set-19 | 01/09/2019 | 30/09/2019 | 30 | |
Oct-19 | 01/10/2019 | 31/10/2019 | 31 | |
Nov-19 | 01/11/2019 | 30/11/2019 | 30 | |
Dic-19 | 01/12/2019 | 31/12/2019 | 31 | 183 |
Ene-20 | 01/01/2020 | 01/01/2020 | 1 | 184 |
Un tercer ejemplo sería que una persona extranjera que ingresó al Perú el 15 de enero del 2019 y retorna a su país el 31 de enero del mismo año, así cada quince de mes ingresa al país y sale del país el último día de cada mes. Esta persona extranjera desea evaluar su condición de domiciliado al 31 de diciembre del 2019. Notando que los días en los que se encuentra en Perú han alcanzado 197 días, termina cumpliendo el requisito de estar más de 183 días en el país, por lo que al 1 de enero del 2020 ya tiene la condición de domiciliado.
Ejemplo 3 | |||
Mes | Día Ingreso | Día Conteo | Días Efectivos |
Ene-19 | 15/01/2019 | 31/01/2019 | 17 |
Feb-19 | 15/02/2019 | 28/02/2019 | 14 |
Mar-19 | 15/03/2019 | 31/03/2019 | 17 |
Abr-19 | 15/04/2019 | 30/04/2019 | 16 |
May-19 | 15/05/2019 | 31/05/2019 | 17 |
Jun-19 | 15/06/2019 | 30/06/2019 | 16 |
Jul-19 | 15/07/2019 | 31/07/2019 | 17 |
Ago-19 | 15/08/2019 | 31/08/2019 | 17 |
Set-19 | 15/09/2019 | 30/09/2019 | 16 |
Oct-19 | 15/10/2019 | 31/10/2019 | 17 |
Nov-19 | 15/11/2019 | 30/11/2019 | 16 |
Dic-19 | 15/12/2019 | 31/12/2019 | 17 |
197 | |||
Renta de fuente peruana
El artículo 9° de la ley de renta contiene una lista amplia de las operaciones que deberían considerarse como rentas de fuente peruana, esto sin importar la nacionalidad o domicilio de las partes, o el lugar de celebración o cumplimiento del contrato, y que para el caso del presente informe corresponde evaluar aquellas vinculadas con la prestación de servicios a título personal.
Así, la propia ley ha señalado, entre otros, que se considera rentas de fuente peruana a las originadas en el trabajo personal que se lleven a cabo en el territorio peruano[5].
La importancia de la condición de domiciliado
Luego de haber visto la adquisición de la condición de domiciliado corresponde explicar las consecuencias de su obtención. En ese sentido, la ley del impuesto a la renta señala que una persona natural domiciliada que obtenga ingresos por sus rentas de trabajo en territorio peruano se sujetará a una tasa progresiva que va desde el 8%, 14%, 17%, 20% y 30% por su renta neta ascendente a 5UIT, de 5UIT a 20UIT, de 20UIT a 35UIT, de 35UIT a 45UIT, y más de 45UIT respectivamente[6].
En contraposición, si una persona natural no domiciliada que obtenga ingresos por sus rentas de trabajo en territorio peruano la tasa del impuesto irá directamente al 30%[7].
Por citar un ejemplo, un trabajador extranjero 1 domiciliado ingresa a trabajar a una empresa en planilla el 1 de enero del 2020, y un segundo trabajador extranjero 2 no domiciliado ingresa a trabajar a una empresa en planilla el 1 de enero del 2020. Ambos, al 31 de diciembre desean calcular cómo les afecta su condición de domiciliado respecto de los ingresos netos que obtuvieron. Cabe importante mencionar que cada uno percibe S/1000.
Detalle/Efecto Impositivo[8] | Trabajador 1 (Domiciliado) | Trabajador 2 (No Domiciliado) |
Remuneración Anual | 12,000 | 12,000 |
Gratificación (julio – diciembre) | 2,180 | 2,180 |
Fondo Pensión (AFP/ONP) | -1,560 | -1,560 |
Impuesto a la Renta 5ta | - | - |
Retención Impto Rta No Dom | - | -4,254 |
Ingresos Netos Anual | 12,620 | 8,366 |
Diferencia % | -34% |
Como podemos apreciar, resulta conveniente la obtención de la condición de domiciliado para evitar una alta carga tributaria en caso este trabajador extranjero no se encuentre en dicha condición.
Una situación muy similar también se aplica a las personas naturales extranjeras que perciban ingresos por su trabajo emitiendo recibos por honorarios (vinculo civil). En este caso, la ley del impuesto a la renta señala que dichos ingresos también se encontrarán sujetos a una tasa de retención del 30% siempre que no sean domiciliados. Adicionalmente, podrán considerar dichos ingresos como renta bruta, pudiendo descontarle el 20% por considerarlo a este último calculo como renta neta[9]. Cabe importante mencionar que cada uno percibe S/1000. En ese sentido, tendríamos:
Detalle/Efecto Impositivo[10] | Domiciliado | No Domiciliado |
Honorarios Anual | 12,000 | 12,000 |
Impuesto a la Renta 4ta | - | - |
Retención Impto Rta No Dom | - | -2,880 |
Ingresos Netos Anual | 12,000 | 9,120 |
Diferencia % | -24% |
Como podemos notar del cuadro presentado, vemos que las rentas de cuarta categoría que sean obtenidas por una persona natural no domiciliada terminan generando una disminución en los ingresos netos de sus trabajadores en 24% respecto de los ingresos que obtienen los trabajadores con la condición de domicilio.
Para asegurar el cumplimiento de las fechas de ingreso al país estas podrían verificarse con un reporte migratorio emitido por la oficina de Migraciones en Perú, y/o la verificación en pasaporte con los sellos y demás identificaciones correspondientes que acrediten el ingreso y/o salida de territorio peruano.
Otros incrementos patrimoniales que son ingresos
En la práctica, cuando se contrata a trabajadores, adicionalmente al sueldo y/o honorarios, terminan las empresas incurriendo en otros tipos de desembolsos que ayudan al desarrollo normal y eficiente de las actividades laborales o civiles.
Algunos de esos desembolsos adicionales, podrían ser el alquiler de un departamento o vivienda y/o movilidad para el trabajador. Y, siendo estos desembolses ingresos que mejoran el patrimonio de quien se ve beneficiado, resulta agregar a la remuneración u honorario aquellos desembolsos por acuerdos adicionales en los que incurre en desembolsos las empresas.
En ese sentido, presentaremos un sencillo ejemplo para una mejor comprensión:
Un trabajador extranjero que percibe ingresos mediante su vínculo civil con la empresa recibe S/1000 y S/500 por el alquiler de una casa para su vivienda. A continuación presentaremos el tratamiento correcto que debería hacerse, y por otro lado, el tratamiento incorrecto que no debería darse:
Correcto | Incorrecto | |
Honorarios Anual | 12,000 | 12,000 |
Alquiler asumido por empresa | 6,000 | 0 |
Impuesto a la Renta 4ta | - | - |
Retención Impto Rta No Dom | 4,320 | 2,880 |
Ingresos Netos Anual | 13,680 | 9,120 |
Este tratamiento conlleva algunos costos tributarios adicionales:
Correcto | Incorrecto | |
Costo Tributario Impuesto | 4,320 | 2,880 |
Diferencia Impuesto | | 1,440 |
Costo Tributario Multa 1 | | 720 |
| 720 | |
Intereses | | |
Costo Tributario Total (aprox.) | 4,320 | 5,760 |
Como se puede apreciar del cuadro presentado, se debe incluir como ingreso aquel desembolso que asume la empresa contratante en favor de su trabajador no domiciliado, por corresponder mayor ingreso para este último, y como consecuencia, se considera un ingreso afecto al cálculo de retención del impuesto a la renta no domiciliado, pues el costo de cumplimiento puede encarecerse notablemente.
De no considerarse dicho desembolso asumido como ingreso del trabajador no domiciliado, se estaría disminuyendo el ingreso que corresponde como base de cálculo de la retención del impuesto al trabajador no domiciliado y como consecuencia se estaría generando infracciones tributarias como el no incluir en la declaración ingresos que influyan en la determinación de la obligación tributaria, además de no efectuar las retenciones o percepciones establecidas por ley, ambas sancionadas con el 50% de deuda tributaria omitida, esto sin considerar los intereses que correspondan a la infracción y/o omisión cometida.
Convenios para evitar la Doble Tributación
En ciertos casos de trabajadores extranjeros que vienen de países miembros de la Comunidad Andina de Naciones (Ecuador, Bolivia o Colombia) o países que han suscrito algún Convenio para Evitar la Doble Imposición (Suiza, Canadá, Chile, Brasil, Corea, México, Japón, Portugal), no siempre deberá hacerse este cálculo, por lo que habrá que evaluarse su tributación en cada caso en particular ante la existencia de normas internacionales en materia tributaria.
Responsabilidad de pagar de la retención
Al respecto, la ley del impuesto a la renta ha señalado que son los pagadores (empresas) de honorarios a los no domiciliados los obligados a retener y pagar el impuesto calculado.
Esa retención deberá declararse con el PDT Plame y pagarse dentro de los plazos establecidos por las normas tributarias que tienen un cronograma mensual de cumplimiento, que en caso de omisión, la Administración Tributaria interpondrá sanciones que podrían encarecer aún más el costo de cumplimiento, además de pagar multas e intereses innecesarias.
Estos impuestos que se van a retener deberán ser pagados a la Administración Tributaria, quién recaudará todos los impuestos y que luego será trasladado al erario público.
Riesgo de incumplimiento y sanciones
El impuesto retenido deberá ser pagado dentro de los plazos establecidos indicados por la Administración Tributaria en su cronograma de obligaciones mensuales. El incumplimiento de estas conlleva a tipificar algunas de las siguientes infracciones y como consecuencia, aplicarse sanciones.
a) Infracción por no Presentar Declaración Jurada Mensual (PDT Plame)
Esta infracción es sancionada con 1UIT[11].
b) Infracción por no retener el impuesto a la renta del no domiciliado
Esta infracción es sancionada con el 50% de la deuda omitida (impuesto retenido) en la declaración jurada.
c) Infracción por no pagar el impuesto a la renta retenido del no domiciliado
Esta infracción es sancionada con el 50% de la retención no pagada dentro de los plazos establecidos.
Estas infracciones citadas no son las únicas infracciones a las que uno se expone, debiendo evaluarse cada caso en particular.
CONCLUSIONES
1. Los extranjeros en el Perú tienen que evaluar si ha obtenido los 183 días para sustentar su condición de domiciliado.
2. Una vez el extranjero adquiera su condición de domiciliado, podrá gozar de una tributación con tasas más bajas.
3. El trabajador extranjero deberá acreditar su ingreso al país con documentos públicos que pueda emitir alguna entidad peruana, como Migraciones, entre otros.
4. En casos de trabajadores ecuatorianos, colombianos, bolivianos, coreanos, canadienses, suizos, brasileños, chilenos, mexicanos, japoneses o portugueses deberá evaluarse su costo tributario de forma particular ante la existencia de Convenios para evitar la Doble Imposición.
5. La empresa contratante es la responsable de retener el impuesto a los no domiciliados y entregarlos a la Administración Tributaria.
6. La empresa contratante que no cumpla con las obligaciones tributarias, estaría incurriendo en infracciones sancionables con multas que podrían encarecer el costo de cumplimiento tributario de sus trabajadores.
[1]https://www.un.org/es/sections/issues-depth/migration/index.html#:~:text=En%20la%20actualidad%2C%20el%20n%C3%BAmero,2%2C3%25%20de%201980.
[2]https://datosmacro.expansion.com/demografia/migracion/inmigracion/peru#:~:text=Los%20inmigrantes%20en%20Per%C3%BA%20proceden,%2C%20un%20734%2C05%25.
[3] Inciso b) artículo 7° Ley del Impuesto a la Renta.
[4] Artículo 8°.- Las personas naturales se consideran domiciliadas o no en el país según fuere su condición al principio de cada ejercicio gravable, juzgada con arreglo a lo dispuesto en el artículo precedente. Los cambios que se produzcan en el curso de un ejercicio gravable sólo producirán efectos a partir del ejercicio siguiente, salvo en el caso en que cumpliendo con los requisitos del segundo párrafo del artículo anterior, la condición de domiciliado se perderá al salir del país.
[5] Inciso f) del artículo 9° de la ley de renta.
[6] Artículo 53° de la Ley del Impuesto a la Renta
[7] El inciso g) del mencionado artículo 54° dispone que las personas naturales y sucesiones indivisas no domiciliadas en el país estarán sujetas al impuesto por sus rentas de fuente peruana con la tasa del 30% respecto de sus rentas del trabajo; entre las cuales se encuentran las rentas de quinta categoría.
[8] Contratación laboral bajo el supuesto de que el trabajador extranjero cuenta con documentos en regla, pudiendo ser carnet de extranjería, pasaporte, PTP, entre otros.
[9] Artículo 45°.- Para establecer la renta neta de cuarta categoría, el contribuyente podrá deducir de la renta bruta del ejercicio gravable, por concepto de todo gasto, el veinte por ciento (20%) de la misma, hasta el límite de 24 Unidades Impositivas Tributarias.
La deducción que autoriza este artículo no es aplicable a las rentas percibidas por desempeño de funciones contempladas en el inciso b) del Artículo 33° de esta ley.
[10] Vínculo civil. Deberá contar con RUC que podrá obtener con SUNAT para poder emitir Recibos por Honorarios.
[11] Para el año 2021, la UIT asciende a S/4,400 según DECRETO SUPREMO N° 392-2020-EF
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