¿LA RESOLUCIÓN DE ATRIBUCIÓN DE LA CONDICIÓN DE SUJETO SIN CAPACIDAD OPERATIVA VULNERA EL PRINCIPIO DEL DEBIDO PROCEDIMIENTO? (Idea ganadora del 3er lugar en el Concurso de Ensayo 2023 presentado por el Colegio de Contadores Públicos de Lima - Actualización 20.10.2023)
¿LA RESOLUCIÓN DE ATRIBUCIÓN DE LA CONDICIÓN DE SUJETO SIN CAPACIDAD OPERATIVA VULNERA EL PRINCIPIO DEL DEBIDO PROCEDIMIENTO?
Una invitación a la discusión.
INTRODUCCIÓN
Con la
promulgación del Decreto Legislativo N° 1532 Decreto Legislativo que regula el
procedimiento de Atribución de la condición de Sujetos Sin Capacidad Operativa
muchos empresarios, contadores y abogados conocimos una norma que, conforme lo señala
los sendos párrafos de su exposición de motivos, es una norma que busca remediar
la disminución de la recaudación del Impuesto General a las Ventas y el
Impuesto a la Renta, y por el contrario, como parte de su política, incrementarla,
pero al momento de emitir el decreto, el procedimiento termina generando
algunas dudas, e incluso, discusiones muy legales que veremos en el desarrollo
de esta investigación.
Algunas de las
discusiones legales o dudas en su aplicación, es la que vulnera el derecho a la
defensa en un el procedimiento administrativo no del sujeto al que se le
presume capacidad operativa, sino, al contribuyente en calidad de cliente del
presumido proveedor sin capacidad operativa y que termina recibiendo el daño
colateral de la sanción a quien se cree que no cuenta con la idoneidad de los
recursos suficiente para ofertar bienes y servicios. Esta discusión legal surge
luego de revisar las normas del procedimiento administrativo general y
sentencias del Tribunal Constitucional, además de doctrina que nos permitirá
entender la vulneración al que se ve expuesto el cliente del sujeto atribuido.
Esta
investigación busca mostrar de forma lógica la vulneración al debido
procedimiento en el procedimiento administrativo que expone este decreto ante
la ausencia de una debida motivación, esto con el fin de que la presentación de
este trabajo pueda seguir siendo discutido en los espacios académicos tomando
como base la jurisprudencia existente para que los contadores, abogados y
público interesado pueda conocer y comprender tan importante tema.
DESARROLLO
Como bien hemos
introducido, el Decreto Legislativo N° 1532 Decreto Legislativo que regula el
procedimiento de Atribución de la condición de Sujeto Sin Capacidad Operativa se
emite con la venia del ejecutivo mediante la Ley 31380, Ley que delega en el
Poder Ejecutivo la facultad de legislar en materia tributaria, fiscal,
financiera y de reactivación económica a fin de contribuir al cierre de
brechas sociales, y en concreto, remediar de alguna forma la recaudación
disminuida en cuanto a los tributos como es el impuesto general a las ventas y
el impuesto a la renta de tercera categoría, poniendo atención en los niveles
macroeconómicos de cumplimiento vistos.
En la exposición
de motivos del Decreto, se presenta la disminución en la recaudación y ante la existencia
de la política de gobierno de incrementarla, decide emitir el Decreto donde
señala que se le dará dicha condición a contribuyentes en calidad de
proveedores de no tener la capacidad suficiente para ofertar bienes y
servicios.
En la exposición
de motivos, citan las normas existentes que justamente buscan reducir el uso de
facturas no reales y la evasión, pero que en opinión personal, parecieran que
para la Administración serían insuficientes, motivo por el cuál nace la
presente norma como un procedimiento de filtro previo y limitación a la
operatividad de dichos proveedores como consecuencia. Así, la exposición de
motivos cita los siguientes artículos normativos:
Artículo 18° de
la Ley de IGV:
El crédito
fiscal está constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado
separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes,
servicios y contratos de construcción, o el pagado en la importación del bien o
con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no
domiciliados.
Sólo otorgan
derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o
utilizaciones de servicios, contratos de construcción o importaciones que
reúnan los requisitos siguientes:
a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa,
de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aún cuando el
contribuyente no esté afecto a este último impuesto.
Tratándose de gastos de representación, el crédito
fiscal mensual se calculará de acuerdo al procedimiento que para tal efecto
establezca el Reglamento.
b)
Que
se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto.
Artículo 44° de
la Ley de IGV:
El comprobante
de pago o nota de débito emitido que no corresponda a una operación real,
obligará al pago del Impuesto consignado en éstos, por el responsable de su
emisión.
El que recibe el
comprobante de pago o nota de débito no tendrá derecho al crédito fiscal o a
otro derecho o beneficio derivado del Impuesto General a las Ventas originado
por la adquisición de bienes, prestación o utilización de servicios o contratos
de construcción.
Para estos efectos se considera como operación
no real las siguientes situaciones:
a) Aquella en la que si bien se emite un comprobante de
pago o nota de débito, la operación gravada que consta en éste es inexistente o
simulada, permitiendo determinar que nunca se efectuó la transferencia de
bienes, prestación o utilización de servicios o contrato de construcción.
b)
Aquella
en que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de débito no ha
realizado verdaderamente la operación, habiéndose empleado su nombre y
documentos para simular dicha operación. En caso que el adquirente cancele la
operación a través de los medios de pago que señale el Reglamento, mantendrá el
derecho al crédito fiscal. Para lo cual, deberá cumplir con lo dispuesto en el
Reglamento.
La operación no real no podrá ser acreditada
mediante:
1) La existencia de bienes o servicios que no hayan sido
transferidos o prestados por el emisor del documento; o,
2)
La
retención efectuada o percepción soportada, según sea el caso.
Que, como
podemos ver, estos artículos de ambas leyes reflejan de forma inequívoca que en
el supuesto caso de que un contribuyente reciba facturas que no sean genuinas
en su emisión y no respondan a la entrega cabal de bienes y/o servicios dentro
de una operación real, como consecuencia se entenderán que buscan alterar la
determinación del impuesto general a las ventas. Y que, en el supuesto de no
aplicarse el artículo 44° de la ley de IGV se detectara que no ha sido aceptado
algún comprobante de pago a efectos de la determinación del impuesto a la renta
de tercera categoría, se correría con la misma suerte: no permitir el uso del
crédito fiscal del IGV.
Que, en la misma
línea, el Tribunal Fiscal ha emitido sendas sentencias donde confirma que los
contribuyentes en su calidad de clientes han recibido facturas sin observar que
sus proveedores no cuentan con la suficiente capacidad económica y/o financiera
y/o operativa que les permita realizar sus operaciones de forma natural.
Que, ante la inobservancia
del contribuyente en calidad de cliente, el Tribunal termina coincidiendo con
la Administración Tributaria, presumiendo así la ausencia de realidad detrás de
dicha(s) factura(s), y teniendo como consecuencia, la activación del supuesto de
una operación no real sancionándosele con el pago del impuesto general a las
ventas[1].
Por su parte, el
Impuesto a la Renta de tercera categoría también tiene su propia legislación y
jurisprudencia de respaldo ante operaciones de carácter no real. Así, de las
muchas jurisprudencias emitidas por el Tribunal, resalta aquella que señala:
“(…)
se ha dejado establecido que para tener derecho a la utilización del crédito
fiscal o la deducción del costo o gasto no basta con acreditar que se cuenta
con los comprobantes de pago que respaldan las operaciones realizadas y cumplen
con los requisitos sustanciales y formales previstos en la ley, ni demostrar su
registro contable, sino que fundamentalmente es necesario acreditar que dichos
comprobantes en efecto corresponden a operaciones reales o existentes, es
decir, que se produjeran en la realidad (…)”[2]
Que, como se
puede advertir, la Administración cuenta con las herramientas suficientes para
el control de las operaciones no reales a efectos de la determinación del
Impuesto general a las ventas o el impuesto a la renta, pero no les han sido
suficientes, ni la jurisprudencia en sede administrativa ha permitido
fortalecer los criterios a aplicar en los procedimientos de control.
Que, conforme al
Decreto Legislativo N° 1532, parte del procedimiento de atribución consistirá
en que la Administración se encargará de verificar la idoneidad de la información
que le otorga el cruce de información con instituciones y sistemas de
información a las que tiene acceso. Que una vez revisada la información, se le asignará
la condición de Sujeto Sin Capacidad Operativa a través de una Resolución de
Superintendencia donde dicha condición no significará más que el contribuyente
en calidad de proveedor es un sujeto sin la capacidad económica / financiera /
operativa o que contando con estos no existe idoneidad para ofertar bienes y/o
servicios. Dicha atribución de la condición al contribuyente en calidad de
proveedor no sólo le limitará la emisión de comprobantes de pago a sólo la
emisión de boletas de venta y los documentos que la modifican, sino que, la
atribución de dicha condición, hará en automático que los comprobantes de pago
que haya emitido, serán considerados nulos a efectos de sustentar costo y/o
gasto y/o crédito en el impuesto general a las ventas e impuesto a la renta de
tercera categoría por plazos que empezarán a regir al día siguiente de la
publicación de la resolución que atribuye tal condición, manteniendo tal
condición por cinco (05) años.
Aquí surge algo
interesante como análisis:
Quién ha sido
considerado un sujeto sin la suficiente capacidad económica, financiera u
operativa o que contando con estas, no cumple con la idoneidad suficiente para
ofertar bienes y/o servicios, la sanción enmarcada dentro de la Resolución de
Atribución debe responder sólo a este sujeto en calidad de proveedor que no ha
podido refutar la condición asignada por la Administración, ¿por qué dicha
Resolución sancionará al cliente del sujeto sin capacidad operativa que no se
ha visto involucrado en el procedimiento previo de atribución de la condición?
¿Es el cliente el verdadero responsable por la ausencia de idoneidad que no
supiera acreditar el proveedor?
A estas preguntas,
el decreto en mención se ha encargado de dar alguna alternativa de solución. De
esta forma, ha introducido en el decreto la oportunidad al cliente de poder
solicitar una revisión de parte para que la Administración pueda verificar los
comprobantes de pago recibidos del proveedor en calidad de sujeto sin capacidad
operativa. Para este fin le ha otorgado el plazo de 30 días hábiles para
solicitar la revisión. ¿Qué pasa si por situaciones extraordinarias no pudiera
solicitarse la revisión de los comprobantes de pago que el cliente ha recibido
por parte del proveedor en condición de Sujeto Sin Capacidad Operativa? Pues
sencillamente, no habrá espacio a impugnar las acotaciones que pueda hacer la
Administración Tributaria respecto de los comprobantes de pago que hayan tenido
origen en un proveedor con la condición de sujeto sin capacidad operativa
dentro de un procedimiento de fiscalización distinto al regulado en este
Decreto, salvo, que se pague el íntegro del impuesto acotado por la Administración.
Un “solve et repete[3]”
muy intransigente que obliga a pagar el impuesto tanto de las operaciones que
si pueden ser impugnadas como de aquellas que no y que tienen origen en los
comprobantes de pago de proveedores en calidad de sujeto sin capacidad
operativa.
Cuando vemos que
una vez emitida la Resolución de Atribución y el contribuyente en condición
de cliente que ha recibido las facturas del proveedor en calidad de sujeto
sin capacidad operativa no ha solicitado la revisión de parte de dichos
comprobantes conlleva como consecuencia a ya no tener opción para impugnar
aquella acotación que se pudiera hacer sobre estos comprobantes en un
procedimiento de fiscalización posterior, nos surge las siguientes dudas:
Qué pasa si la
Administración Tributaria emite la Resolución de Atribución de sujeto sin
capacidad operativa, surgen todos los efectos colaterales al cliente de no
haber solicitado la revisión de sus comprobantes en el plazo establecido, pero
al cabo de unos años y después de una fiscalización de la Administración donde
se le acota dichos comprobantes y se exige el pago del tributo que hubiera
dejado de pagarse por el uso de estos, el contribuyente en condición de sujeto
sin capacidad operativa logra impugnar dicha resolución de atribución en sede
judicial. ¿el cliente podría reclamar, apelar o iniciar un procedimiento
contencioso administrativo en el que solicite se deje sin efectos la resolución
de determinación en donde se le acotaron dichos comprobantes de pago emitidos
por su proveedor que tuvo la condición de sujeto sin capacidad operativa?
Y en esa misma lógica,
teniendo en cuenta que la Resolución de Atribución o Resolución de
Superintendencia de Atribución de Sujeto Sin Capacidad Operativa sería a priori
un acto administrativo emitido por la Administración Tributaria, ¿es esta
Resolución un acto administrativo que cumple con el principio de debido
procedimiento en sus efectos para el cliente? ¿Cumple con la debida motivación a
efectos de no permitir prueba en contrario en un procedimiento de fiscalización
que se haga al cliente cuando no se solicitó la revisión de parte dentro del
plazo?
Ante dichas
interrogantes, nos enfocaremos en atender la segunda, permitiendo para ello una
revisión a la Ley de Procedimiento Administrativo General.
El debido
procedimiento en vías administrativas
Como es sabido,
la Ley de Procedimiento Administrativo General, Ley N° 27444 establece las
normas que le son aplicables a las actuaciones de la función Administrativa del
Estado, y regula inclusive, los procedimientos administrativos desarrollados en
las entidades, incluyendo los procedimientos administrativos especiales.
Que, para el
ejercicio de la regulación a los procedimientos administrativos, este marco
legal se agencia de sus principios. Así, uno de sus principios es el del Debido
Procedimiento.
PRINCIPIO DEL
DEBIDO PROCEDIMIENTO
Este principio goza
de derechos y garantías señala la norma, garantías tales como la posibilidad de
refutar los cargos imputados, a ofrecer y producir pruebas, a obtener una
decisión motivada fundada en derecho, a impugnar las decisiones que los
afecten, entre otros.
Cuando vemos que
el principio del debido procedimiento goza del derecho a obtener una decisión
motivada fundada en derecho, ¿qué significa que un acto administrativo este debidamente
motivado? Para esclarecer dicha interrogante, la propia ley hace un desarrollo de
este, así tenemos el artículo 1° del acto administrativo que señala entre
otros, que estas son declaraciones de las entidades que en el marco de normas
de derecho público, están destinadas a producir efectos jurídicos sobre los
intereses, obligaciones o derechos de los administrados dentro de una situación
concreta. Que, señala también la norma, para que dicho acto administrativo sea
válido, debe ser competente, debe contener un objeto o contenido, debe
perseguir una finalidad pública, debe ser un procedimiento regular y tener motivación.
Pero ¿qué es la motivación del acto administrativo para la Ley de Procedimiento
Administrativo General? Esta respuesta la encontraremos en el artículo 6° de la
ley, que señala entre otros, que la motivación debe ser expresa, mediante
una relación concreta y directa de los hechos probados relevantes del caso
específico, y la exposición de las razones jurídicas normativas que con
referencia directa a las anteriores justifican el acto adoptado[4].
Bases Teóricas: Sentencias
del Tribunal Constitucional Peruano
El Tribunal
Constitucional del Perú ya se ha pronunciado en varias sentencias de contenido
para el derecho administrativo, para darle contenido al concepto de la debida
motivación. Así tenemos la Sentencia N° 8495-2006-PA/TC que en su fundamento 40
señala que:
“(...) un acto
administrativo dictado al amparo de una potestad discrecional legalmente
establecida resulta arbitrario cuando sólo expresa la apreciación individual de
quien ejerce la competencia administrativa, o cuando el órgano administrativo,
al adoptar la decisión, no motiva o expresa las razones que lo han conducido a
adoptar tal decisión. De modo que motivar una decisión no sólo significa
expresar únicamente bajo qué norma legal se expide el acto administrativo,
sino, fundamentalmente, exponer en forma sucinta, pero suficiente, las razones
de hecho y el sustento jurídico que justifican la decisión tomada"
Que, como se aprecia, el Tribunal desarrolla que un
acto administrativo debidamente motivado significa exponer las razones de hecho
que justifican la decisión tomada.
Que, en la Sentencia N° 091-2005-PA/TC párrafos del
3 al 8 señala que:
El derecho a la
motivación de las resoluciones administrativas es de especial relevancia.
Consiste en el derecho a la certeza, el cual supone la garantía de todo
administrado a que las sentencias estén motivadas, es decir, que exista un
razonamiento jurídico explícito entre los hechos y las leyes que se aplican.
La motivación de la
actuación administrativa, es decir, la fundamentación con los razonamientos en
que se apoya, es una exigencia ineludible para todo tipo de actos
administrativos, imponiéndose las mismas razones para exigirla tanto respecto
de actos emanados de una potestad reglada como discrecional.
(. .)
Constituye una
exigencia o condición impuesta para la vigencia efectiva del principio de
legalidad, presupuesto ineludible de todo Estado de derecho. A ello, se debe
añadir la estrecha vinculación que existe entre la actividad administrativa y
los derechos de las personas. Es indiscutible que la exigencia de motivación
suficiente de sus actos es una garantía de razonabilidad y no arbitrariedad de
la decisión administrativa.
En esa medida, este
Tribunal debe enfatizar que la falta de motivación o su insuficiencia
constituye una arbitrariedad e ilegalidad, en la medida que es una condición
impuesta por la Ley N° 27444. Así, la falta de fundamento racional suficiente
de una actuación administrativa es por sí sola contraria a las garantías del
debido procedimiento administrativo.
Que, como se puede recoger del criterio señalado por
este Tribunal, ante la existencia de un acto administrativo carente de la
debida motivación, es de saque, un acto administrativo que vulnera las
garantías del debido procedimiento. Que, si dicho acto vulnera las garantías
del debido procedimiento, tiene como consecuencia ser un acto administrativo
nulo.
Que, si trasladamos el sentido estricto de la norma
al acto administrativo, podemos concluir que este, el acto administrativo, debe
contener entre otros, una debida motivación que contemple de forma clara una
correlación entre los hechos que activan el presupuesto legal que justifique la
decisión tomada.
Que, si observamos la Atribución de la condición de
Sujeto Sin Capacidad Operativa que regula el Decreto Legislativo N° 1532, esta señala
en su artículo 4°, entre otros, que:
“(…) la SUNAT, bajo
responsabilidad, notifica el resultado del requerimiento dentro del plazo a que
se refiere el párrafo 4.3, en el que determina que:
a) Se han desvirtuado
cada una de las situaciones detectadas que originaron el inicio del
procedimiento, culminando este con dicha notificación, o
b) No se han desvirtuado cada una de las situaciones
detectadas que originaron el inicio del procedimiento, emitiendo y notificando
dentro de dicho plazo la resolución de atribución de la condición de SSCO.”
Que, dicho confirmación realizada al contribuyente
en calidad de proveedor tiene la condición de Sujeto Sin Capacidad Operativa, y
que la mención de ser un sujeto con dicha condición será publicada
posteriormente en el Diario Oficial El Peruano, conteniendo dentro de esta
publicación los siguientes datos:
“La referida
publicación debe contener como mínimo el número de RUC del SSCO y sus apellidos
y nombres, denominación o razón social y de sus representantes legales; así
como, el número de la resolución antes mencionada, su fecha de emisión y la
fecha en que esta haya quedado firme. La publicación se mantiene en la página
web de la SUNAT por el plazo que establezca el Reglamento, contado a partir del
día calendario siguiente a su publicación, el cual no podrá ser mayor a cinco
(5) años.
Mediante el reglamento del presente decreto
legislativo se pueden establecer datos adicionales a publicar, así como el
alcance de estos y de los representantes legales a que se refiere el párrafo
anterior.”
Que, como se aprecia, la Resolución de Atribución de
la condición de Sujeto Sin Capacidad Operativa sólo versa sobre el
contribuyente en calidad de proveedor. En ninguna parte se señala que esta
resolución pueda contener los hechos y los presupuestos legales que motivarían
a extinguir los efectos jurídicos que le son inherentes a los comprobantes de
pago que estos emitan, tales como la posibilidad de que el cliente pueda utilizar
el crédito fiscal a efectos del impuesto general a las ventas, y/o la
imposibilidad de acreditar costo y/o gasto para la determinación del impuesto a
la renta de tercera categoría. Es decir, la resolución de atribución podrá
versar sobre los hechos que le conllevan a indicar tal condición a un
determinado contribuyente en calidad de proveedor, pero no se señala en ninguna
parte, los hechos que activen un supuesto legal que conlleve al desconocimiento
del costo / gasto a efectos del Impuesto a la Renta de tercera categoría o el
desconocimiento del crédito fiscal del IGV para el cliente.
Como se puede apreciar, esta Resolución de
Atribución podría cumplir con el debido procedimiento y la suficiente
motivación para la atribución de la condición de Sujeto Sin Capacidad Operativa
desde la óptica del contribuyente en calidad de proveedor, no así para el
contribuyente en calidad de cliente pues sus efectos jurídicos para este no
estarán motivados suficientemente.
Recogiendo los principios de la Ley de Procedimiento
Administrativo General, para que un acto administrativo pueda cumplir con el
debido procedimiento, debe a la vez motivar de forma suficiente y con una
relación clara los hechos con los presupuestos legales que harían perder el
crédito fiscal del IGV y/o la pérdida de la acreditación del costo y/o gasto
para la determinación del impuesto a la renta de tercera categoría pero desde
la evaluación al contribuyente en calidad de cliente, exclusivamente.
Pero ¿qué pasa si un contribuyente en calidad de
cliente no solicita dentro del plazo de 30 días hábiles una revisión de parte de
la Administración a los comprobantes de pago que ha recibido de un proveedor en
condición de SSCO? Conforme a la norma, en un procedimiento de fiscalización no
podría cuestionarse la pérdida al crédito fiscal del IGV en un procedimiento de
fiscalización de IGV, o el costo y/o gasto en un procedimiento de fiscalización
del impuesto a la renta de tercera categoría, salvo que se pague lo acotado en
ambos extremos; pero como hemos visto conforme lo señala la ley de
procedimiento administrativo general y en las sendas sentencias del Tribunal
Constitucional, no existiría un acto administrativo que cumpla con el debido
procedimiento, esto es, que fuera debidamente motivado para el contribuyente en
calidad de cliente, y por ello, la acotación que pueda hacer la Administración
Tributaria sobre los comprobantes de pago que recibiera este desde un proveedor
con la condición de SSCO devendría en nulidad.
Que, para que dichos comprobantes de pago emitidos
por el proveedor en condición de SSCO puedan ser acotados por la Administración
Tributaria en un procedimiento de fiscalización, debe ser debidamente motivado
cumpliendo el debido procedimiento dentro del cuerpo de una resolución de
determinación. Así esta resolución podría emitirse dentro del debido
procedimiento y estar debidamente motivado en la resolución de determinación y
no en la Resolución de Atribución, así de esta manera, la Resolución de
Determinación podría ser sujeto de impugnación por el contribuyente en calidad
de cliente sin la necesidad de acreditación de pago del tributo por encontrarse
en discusión, conforme a lo ya señalado por el Tribunal Constitucional en la
Sentencia recaída en el Expediente N° 03221-2012-PA/TC[5].
JURISPRUDENCIA ESPAÑOLA
En la línea defensora de la vulneración al debido
procedimiento que presenta este Decreto, es importante conocer algunas tesis
que recogen cierta jurisprudencia existente en otros países, como es el caso Guevara-Cornejo
(2016):
“Por otro lado, en
España autores de importante trayectoria como NIETO GARCÍA, han localizado una
evolución jurisprudencial que consta básicamente de tres fases. Así en un
primer momento se identifica el rechazo absoluto de la culpabilidad por la
incompatibilidad existente con la responsabilidad señalada para el Derecho
administrativo sancionador, es decir, con la responsabilidad objetiva. En la
segunda fase se menciona ya la introducción de la voluntariedad, es decir, la
exigencia de haber querido el resultado, y con ello se considera que se deja de
lado la responsabilidad en supuestos de fuerza mayor, caso fortuito y “vis
compulsiva”. Finalmente, en una tercera fase identifican la exigencia de
culpabilidad, es decir, el de no sólo querer un resultado (la llamada
voluntariedad psicológica) sino que además debe quererse el resultado ilícito
(intencionalidad, culpabilidad).”
Que, como se puede apreciar de la jurisprudencia
recogida, la jurisprudencia española señala tres criterios para aplicar alguna
sanción en materia administrativa. Ellas están desarrolladas así:
-
Responsabilidad Objetiva
-
Exigencia de haber querido el resultado
-
Deber querer el resultado ilícito
Que, si trasladamos dichos criterios para evaluar
las consecuencias jurídicas de la aplicación del Decreto sobre los
contribuyentes en calidad de cliente, pues no se observa que habiendo o no
solicitado la revisión de sus comprobantes dentro del plazo establecido, no hay
la debida sustentación de que este tiene responsabilidad objetiva sobre
comprobantes de pago que no son idóneos para los bienes y/o servicios
recibidos.
En esa misma lógica, tampoco hay algún señalamiento
de la Administración que se le indique que el cliente haya querido obtener una
disminución en la determinación del IGV a través del uso del crédito fiscal que
este otorga y disminuir la base imponible de la determinación del impuesto a la
renta de tercera categoría a través del costo y/o gasto que otorgue el
comprobante de pago; y que, el cliente haya no sólo deseado reducir la base
imponible de los impuestos previamente citados, sino que deseara a la vez
conseguir el acto ilícito que conlleva a usar facturas carentes de realidad.
CONCLUSIONES Y
REFLEXIONES
Las normas
existentes antes de la publicación del Decreto Legislativo N° 1532 cumplen una
labor importante para evitar escenarios de simulación. El artículo 44° de la
Ley de IGV, la prohibición de usar comprobantes de pago no reales es una norma
de especial cuidado en tanto señala los efectos jurídicos tributarios para el
cliente que use el crédito fiscal del IGV de una operación no real. Con la
promulgación de este decreto, la norma señalada en el artículo 44° citado terminaría
teniendo sólo efectos en aquellas operaciones que no tienen como proveedor a un
sujeto con la condición de sujeto sin capacidad operativa, en tanto la
principal atención – pero no la única – sería la de la aplicación de la
invalidez de los comprobantes emitidos por los sujetos con la condición de
sujeto sin capacidad operativa.
Respecto de las
normas del artículo 18° de la ley de IGV, esta seguiría vinculada al reconocimiento
del costo y/o gasto a efectos de la ley del impuesto a la renta para las rentas
empresariales, sin mayor escenario o cambio, mas que el de la atención
principal sobre los comprobantes emitidos por los proveedores con la condición
de sujetos sin capacidad operativa.
Que, si bien el
Decreto puede tener un fin que vale la pena saludar, las consecuencias jurídicas
de esta resultan perjudiciales para los clientes. Dichas consecuencias resultan
también siendo contrarias al derecho pues a todas luces vulneran el debido
procedimiento por la ausencia de la debida motivación que las reconoce
inclusive la Ley de Procedimiento Administrativo General.
El debido
procedimiento es un principio recogido en la Ley de Procedimiento
Administrativo General y que contiene como garantía a la debida motivación,
motivación que el Tribunal Constitucional recoge y grafica de forma clara su
contenido y que es perfectamente acoplable al análisis de las consecuencias
jurídicas de su aplicación.
Por lo expuesto,
puede notarse que si algún contribuyente que recibió facturas de un proveedor al
que se la ha atribuido la condición de sujeto sin capacidad operativa, podría bien
no solicitar una revisión de parte de sus comprobantes como señala la norma, y
que en un procedimiento de fiscalización agotar la vía administrativa, para
obtener resultados positivos en sede judicial.
REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS
·
Problema o solución: La nueva figura del
sujeto sin capacidad operativa (SSCO) (Alvarado E. 2022) Recuperado el 18 de
mayo del 2023, de https://www.esan.edu.pe/conexion-esan/problema-o-solucion-la-nueva-figura-del-sujeto-sin-capacidad-operativa-ssco
·
Exposición de Motivos del Decreto
Legislativo N° 1532 Se regula el procedimiento de Atribución de la condición de
Sujeto Sin Capacidad Operativa
·
Decreto Legislativo N° 1532 Que regula
el procedimiento de Atribución de la condición de Sujeto Sin Capacidad
Operativa
·
“Solve Et Repete”,
Diccionario Panhispánico del Español Jurídico. Recuperado el 18 de mayo del
2023, de https://dpej.rae.es/lema/solve-et-repete
·
Numeral 1.2 del artículo IV del Título
Preliminar de la Ley de Procedimiento Administrativo General Ley N° 27444
·
Guía sobre la Aplicación del Principio -
Derecho del Debido Proceso en los procedimientos administrativos (Mejía B. y
Zarzosa C., 2013)
·
Sentencia del Tribunal Constitucional N°
8495-2006-PA/TC
·
Sentencia del Tribunal Constitucional N°
091-2005-PA/TC
·
Sentencia del Tribunal Constitucional
recaída en el Expediente N° 03221-2012-PA/TC
[1] Resolución
del Tribunal Fiscal N° 587-4-2004, N° 2463-3-2017, N° 7308-2-2019.
[2] Resolución
del Tribunal Fiscal N° 986-2-2009
[3] Obligación de abonar las
cantidades que exige la administración mediante actos administrativos firmes
como requisito para poder recurrirlos.
[4] Numeral
6.1 del artículo 6° de la Ley de Procedimiento Administrativo General,
Motivación del Acto Administrativo
[5] Fundamento
9:
“Más aún,
este requisito previo a la impugnación tampoco se origina necesariamente en un
acto de la propia Administración pública, sino, antes bien, en la constatación
de una obligación sobre cuya cuantía se tiene certeza, la cual puede
originarse, por ejemplo, cuando media lo declarado por el propio contribuyente
(autoliquidación), supuesto que se constata con mayor claridad en los tres
primeros incisos del artículo 78 del Código Tributario. Es así que puede
diferenciarse la naturaleza de una orden de pago de la resolución de
determinación, en cuyo caso sí media un acto de fiscalización o verificación de
deuda previo, siendo finalmente la Administración la que termina
determinándola. De ahí que se exima al contribuyente del requisito del pago
previo para su impugnación al no constituir aún una deuda exigible.”
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